不要忽视所得税优惠政策影响
2020-08-26 10:53
关键词：税务筹划
最近，笔者的朋友老李准备和别人共同出资创建一家服务型企业，他们听说设立合伙企业和有限责任 公司所承担的税收负担有所不同。于是，老李要笔者帮忙从税收的角度进行分析，以选择合适的企业注册 类型。那么，这两种企业的税收待遇有什么区别呢？
按财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91 号）规定，合伙企业无须缴纳企业所得税，只对投资者个人所得按“个体工商业户生产经营所得”税目， 适用 5％～35％的五级超额累进税率征收个人所得税。而有限责任公司不但要缴纳企业所得税，股东还要就 分红部分按“利息、股息、红利所得”税目，适用 20％的税率缴纳个人所得税。下面举例分析：
某公司 2003 年度的会计利润额为 60 万元，以前年度没有发生亏损。假定公司无任何纳税调整事项， 税后利润不提取公积金和法定公益金，全额平均分配给 3 名股东。那么，公司应纳企业所得税 60×33％＝ 19．8（万元），股东应纳个人所得税（60－19．8）×20％＝8．04（万元）。可见，60 万元的应纳税所得额 累计缴纳了 27．84 万元的所得税，总体税负率为 46．4％。股东人均税后净收入额为（60－19．8－8．04） ÷3＝10．72（万元）。
如果上述条件不变，假定是一合伙企业，有 3 名合伙人。为简化分析，假定计算合伙人个人所得税与公司的企业所得税时的税前扣除标准一致。则合伙人人均应纳个人所得税所得额为 20 万元，适用 35％的税 率，则人均纳税 6．325 万元，税负率为 31．63％，人均税后净收入额为 13．675 万元。与公司股东相比， 税负率低了 14．77 个百分点，人均税后净收入额多出了 2．955 万元。
可见，由于合伙企业无须缴纳企业所得税，合伙人比股东承担了更低的税收负担，从而提高了投资者 的实际获利。因此，设立合伙企业比有限责任公司更划算。
以上结论是否绝对呢？我们知道，公司股东的总体税负是由企业所得税负担和个人所得税负担共同组 成的。如果公司享受所得税减免优惠，股东的总体税收负担就会降低，税后净收入额就会相应地增加。假 定该公司享受减半征收所得税的优惠，则公司应纳企业所得税 60×33％×50％＝9．9（万元），50．1 万元 全部分给股东，按 20％税率计算，股东应纳个人所得税 10．02 万元，人均税后净收入额为 13．36 万元， 总体税负率为 33．2％。假定该公司免征所得税，则股东应纳个人所得税 12 万元，人均税后净收入额为 16 万元，税负率为 20％。
合伙企业不涉及企业所得税，该税种的减免不会对合伙人的税收负担和税后净收入额产生任何影响。 那么，在公司减半征收所得税时，股东承担的税负率比合伙人高了 1．57 个百分点，人均税后净收入额少 了 0．315 万元。这些差异与减征前相比已经大为缩小，合伙企业给投资者带来的节税利益已不再明显。当 该公司免征所得税时，与合伙人相比，股东承担的税负率反而低了 11．63 个百分点，人均税后净收入额多 出了 2．325 万元。此时，组建有限责任公司更有利。
需要说明的是，为了更清楚表明观点，以上分析均未考虑应纳税所得额对投资者税收负担的影响。在 实际操作中，按照应纳税所得额的大小，企业所得税分了三档税率，合伙者个人所得税分了五级累进税率。 所以，其数额的变化可能会影响到上述推断。
假如上述公司免征所得税时的会计利润额为 12．75 万元。那么，投资者人均获得的税前所得额为 4．25 万元；如果是合伙企业，每位合伙人应纳的个人所得税为 4．25×30％－0．425＝0．85（万元）。此时，合 伙人承担的税负率（20％）以及获得的人均税后净收入额（3．4 万元）都与股东相同。因此，在免征企业 所得税的前提下，我们就可以按投资者人均税前投资所得是否超过了 4．25 万元作为设立不同企业的标准： 当该数额超过了 4．25 万元时，合伙人承担的税负率就会大于 20％，应该组建有限责任公司；当该数额低 于 4．25 万元时，合伙人承担的税负率就会小于 20％，应该组建合伙企业。
经过解释，老李恍然大悟，原来成立哪类企业主要取决于其能够享受什么程度的所得税优惠政策。那 么，哪种新办企业才有资格享受优惠呢？
根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字犤 1994 犦 001 号）规定， 我国对符合某些条件（如特定行业、特定地区、安置待业人员达到一定比例）的新办企业，都给予了相应 的优惠政策。尤其是近年来，我国陆续出台了一系列促进下岗失业人员再就业的税收优惠政策，其中有相 当部分的减免优惠是针对企业所得税的。如根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税 收政策问题的通知》（财税犤 2002 犦 208 号）第一条规定，对符合条件的新办服务型企业，在 3 年内免征 企业所得税、营业税、城市维护建设税和教育费附加。因此，纳税人完全可以据此筹划。
根据企业实际情况，笔者建议他们吸纳一定比例的下岗人员，以减少税收支出。至于设立合伙企业还 是有限责任公司，应该结合企业的出资人数、预计利润额等因素，参照以上思路进行定夺。需要注意的是， 税法对新办企业所得税减免一般都有期限规定，因而要充分考虑优惠期的长短。
按财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91 号）规定，合伙企业无须缴纳企业所得税，只对投资者个人所得按“个体工商业户生产经营所得”税目， 适用 5％～35％的五级超额累进税率征收个人所得税。而有限责任公司不但要缴纳企业所得税，股东还要就 分红部分按“利息、股息、红利所得”税目，适用 20％的税率缴纳个人所得税。下面举例分析：
某公司 2003 年度的会计利润额为 60 万元，以前年度没有发生亏损。假定公司无任何纳税调整事项， 税后利润不提取公积金和法定公益金，全额平均分配给 3 名股东。那么，公司应纳企业所得税 60×33％＝ 19．8（万元），股东应纳个人所得税（60－19．8）×20％＝8．04（万元）。可见，60 万元的应纳税所得额 累计缴纳了 27．84 万元的所得税，总体税负率为 46．4％。股东人均税后净收入额为（60－19．8－8．04） ÷3＝10．72（万元）。
如果上述条件不变，假定是一合伙企业，有 3 名合伙人。为简化分析，假定计算合伙人个人所得税与公司的企业所得税时的税前扣除标准一致。则合伙人人均应纳个人所得税所得额为 20 万元，适用 35％的税 率，则人均纳税 6．325 万元，税负率为 31．63％，人均税后净收入额为 13．675 万元。与公司股东相比， 税负率低了 14．77 个百分点，人均税后净收入额多出了 2．955 万元。
可见，由于合伙企业无须缴纳企业所得税，合伙人比股东承担了更低的税收负担，从而提高了投资者 的实际获利。因此，设立合伙企业比有限责任公司更划算。
以上结论是否绝对呢？我们知道，公司股东的总体税负是由企业所得税负担和个人所得税负担共同组 成的。如果公司享受所得税减免优惠，股东的总体税收负担就会降低，税后净收入额就会相应地增加。假 定该公司享受减半征收所得税的优惠，则公司应纳企业所得税 60×33％×50％＝9．9（万元），50．1 万元 全部分给股东，按 20％税率计算，股东应纳个人所得税 10．02 万元，人均税后净收入额为 13．36 万元， 总体税负率为 33．2％。假定该公司免征所得税，则股东应纳个人所得税 12 万元，人均税后净收入额为 16 万元，税负率为 20％。
合伙企业不涉及企业所得税，该税种的减免不会对合伙人的税收负担和税后净收入额产生任何影响。 那么，在公司减半征收所得税时，股东承担的税负率比合伙人高了 1．57 个百分点，人均税后净收入额少 了 0．315 万元。这些差异与减征前相比已经大为缩小，合伙企业给投资者带来的节税利益已不再明显。当 该公司免征所得税时，与合伙人相比，股东承担的税负率反而低了 11．63 个百分点，人均税后净收入额多 出了 2．325 万元。此时，组建有限责任公司更有利。
需要说明的是，为了更清楚表明观点，以上分析均未考虑应纳税所得额对投资者税收负担的影响。在 实际操作中，按照应纳税所得额的大小，企业所得税分了三档税率，合伙者个人所得税分了五级累进税率。 所以，其数额的变化可能会影响到上述推断。
假如上述公司免征所得税时的会计利润额为 12．75 万元。那么，投资者人均获得的税前所得额为 4．25 万元；如果是合伙企业，每位合伙人应纳的个人所得税为 4．25×30％－0．425＝0．85（万元）。此时，合 伙人承担的税负率（20％）以及获得的人均税后净收入额（3．4 万元）都与股东相同。因此，在免征企业 所得税的前提下，我们就可以按投资者人均税前投资所得是否超过了 4．25 万元作为设立不同企业的标准： 当该数额超过了 4．25 万元时，合伙人承担的税负率就会大于 20％，应该组建有限责任公司；当该数额低 于 4．25 万元时，合伙人承担的税负率就会小于 20％，应该组建合伙企业。
经过解释，老李恍然大悟，原来成立哪类企业主要取决于其能够享受什么程度的所得税优惠政策。那 么，哪种新办企业才有资格享受优惠呢？
根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字犤 1994 犦 001 号）规定， 我国对符合某些条件（如特定行业、特定地区、安置待业人员达到一定比例）的新办企业，都给予了相应 的优惠政策。尤其是近年来，我国陆续出台了一系列促进下岗失业人员再就业的税收优惠政策，其中有相 当部分的减免优惠是针对企业所得税的。如根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税 收政策问题的通知》（财税犤 2002 犦 208 号）第一条规定，对符合条件的新办服务型企业，在 3 年内免征 企业所得税、营业税、城市维护建设税和教育费附加。因此，纳税人完全可以据此筹划。
根据企业实际情况，笔者建议他们吸纳一定比例的下岗人员，以减少税收支出。至于设立合伙企业还 是有限责任公司，应该结合企业的出资人数、预计利润额等因素，参照以上思路进行定夺。需要注意的是， 税法对新办企业所得税减免一般都有期限规定，因而要充分考虑优惠期的长短。
